- A. Το ισχύον πλαίσιο
Από το έτος 2019 παρατηρείται μία προσπάθεια ενσωμάτωσης στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν. 4172/2013 (εφεξής: «ΚΦΕ») φορολογικών κινήτρων με στόχο την προσέλκυση στην Ελλάδα φορολογικών κατοίκων (των επονομαζόμενων ως non domiciled residents ή non-dom)[1]. Η λογική ενός καθεστώτος non-dom, βασίζεται στο να οριστεί η χώρα προορισμού (εν προκειμένω η Ελλάδα) ως κράτος για την πλήρη φορολόγηση του φυσικού προσώπου[2] καταβάλλοντας συγκεκριμένο κατ’ αποκοπή φόρο για το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης (ανεξαρτήτως του ύψους των εισοδημάτων που αποκτά στην Ελλάδα ή το εξωτερικό).
Η διαδικασία της μεταφοράς φορολογικής εγκατάστασης στην Ελλάδα διέπεται από τις γενικές αρχές του ΟΟΣΑ, ενώ η φορολόγηση των εισοδημάτων από άλλες χώρες και οι τυχόν δυνατότητες συμψηφισμού ή απαλλαγής, καθορίζονται από τις σχετικές Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης (ΣΑΔΦ) που ισχύουν μεταξύ της Ελλάδας και των άλλων χωρών. Στις περισσότερες περιπτώσεις το φυσικό πρόσωπο υποβάλλει δήλωση εισοδήματος αποκλειστικά στη χώρα εγκατάστασής του για το παγκόσμιο εισόδημά του από κάθε πηγή[3].
- B. Τα παρεχόμενα φορολογικά κίνητρα
O ΚΦΕ προβλέπει ευνοϊκές ρυθμίσεις ως προς τη φορολογική αντιμετώπιση των φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους έδρα στην Ελλάδα. Ειδικότερα, οι εν λόγω ρυθμίσεις περιλαμβάνονται στα άρθρα 5Α, 5Β και 5Γ του ΚΦΕ, τα οποία εξετάζονται κατωτέρω.
- I. Eναλλακτική διαδικασία αυτοτελούς φορολόγησης του εισοδήματος αλλοδαπής ιδιωτών υψηλής εισοδηματικής επιφάνειας και κατόχων επενδυτικής άδειας παραμονής (άρθ. 5Α του ΚΦΕ)
Προκειμένου o φορολογούμενος –φυσικό πρόσωπο–, που μεταφέρει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα να υπαχθεί στον προβλεπόμενο εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης, θα πρέπει να πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) το εν λόγω πρόσωπο να μην ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος τα προηγούμενα 7 από τα 8 έτη πριν τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα και
β) να αποδεικνύει ότι επενδύει o ίδιος ή συγγενικό του πρόσωπο (δηλαδή ο/η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες σε ευθεία γραμμή) ή μέσω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας στο οποίο ή στην οποία, αντίστοιχα, έχει την πλειοψηφία των μετοχών ή μεριδίων, σε ακίνητα ή επιχειρήσεις ή κινητές αξίες ή μετοχές ή μερίδια σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με έδρα την Ελλάδα τουλάχιστον το ποσό των 500.000 ευρώ.
Πρέπει να επισημανθεί ότι η επένδυση πρέπει να έχει ολοκληρωθεί εντός 3 ετών από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης. Διευκρινίζεται, επίσης, ότι η προϋπόθεση της επένδυσης δεν απαιτείται, εφόσον πρόκειται για φυσικό πρόσωπο που έχει αποκτήσει και διατηρεί άδεια διαμονής για επενδυτική δραστηριότητα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθ. 16 του ν. 4251/2014.
Αφ’ης στιγμής ένα φυσικό πρόσωπο υπαχθεί στο καθεστώς εναλλακτικής φορολόγησης, οφείλει να καταβάλει ετήσιο φόρο ποσού 100.000 ευρώ κατ’ αποκοπή για το σύνολο του εισοδήματός του που προκύπτει στην αλλοδαπή, ενώ δύναται να συμπεριλάβει στο εν λόγω καθεστώς και μέλη της οικογένειάς του με επιπλέον κατ’ αποκοπή ετήσιο φόρο 20.000 ευρώ ανά συγγενικό πρόσωπο. Με την καταβολή του ως άνω φόρου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή, αλλά εξακολουθεί να υπόκειται σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή, ήτοι για κάθε εισόδημα προερχόμενο από την Ελλάδα, σύμφωνα με τον ΚΦΕ[4]. Περαιτέρω, υπάρχει απαλλαγή ως προς τον φόρο δωρεάς και κληρονομίας που αφορά στην αλλοδαπή περιουσία και δεν υπάρχει υποχρέωση δικαιολόγησης του εισαγομένου στην Ελλάδα συναλλάγματος. Η μέγιστη διάρκεια υπαγωγής στο εν λόγω φορολογικό καθεστώς εναλλακτικής φορολόγησης είναι τα 15 έτη.
Η αίτηση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας με υπαγωγή στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση (στη ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού & Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής) από το φυσικό πρόσωπο μέχρι την 31η Μαρτίου του εκάστοτε φορολογικού έτους και συνοδεύεται από αποδεικτικό για τη μεταφορά του ελάχιστου ποσού της επένδυσης των 500.000 ευρώ σε λογαριασμό χρηματοπιστωτικού ιδρύματος εγκατεστημένου στην Ελλάδα. Εντός της ίδιας προθεσμίας δύνανται να υποβάλουν αίτηση και φυσικά πρόσωπα που πληρούν τις ανωτέρω προϋποθέσεις και έχουν ήδη μεταφέρει τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα εντός του προηγούμενου φορολογικού έτους. Η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει την αίτηση και εκδίδει απόφαση έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Ιουνίου του έτους υποβολής της αίτησης.
- II. Eναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος αλλοδαπών συνταξιούχων (άρθ. 5Β του ΚΦΕ)
Το άρθ. 5Β του ΚΦΕ στοχεύει στην προσέλκυση συνταξιούχων της αλλοδαπής, καθώς προβλέπει την υπαγωγή σε εναλλακτική φορολόγηση του εισοδήματος που αυτοί αποκτούν στην αλλοδαπή εφόσον ο αιτών συνταξιούχος:
α) είναι δικαιούχος εισοδήματος από σύνταξη που προκύπτει στην αλλοδαπή,
β) δεν ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας τα προηγούμενα 5 από τα 6 έτη πριν από τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα, και
γ) μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία από κράτος με το οποίο είναι σε ισχύ συμφωνία διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας με την Ελλάδα.
Εφόσον πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις ο συνταξιούχος φορολογείται με εφαρμογή ενιαίου συντελεστή 7% για το σύνολο του εισοδήματός του που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή για μία περίοδο 15 ετών.
Η αίτηση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας με υπαγωγή στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση (στη ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού & Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής) από το φυσικό πρόσωπο συνταξιούχο μέχρι τις 31 Μαρτίου του εκάστοτε φορολογικού έτους.
ΙΙΙ. Η περίπτωση των μισθωτών και των αυτοαπασχολούμενων (άρθ. 5Γ του ΚΦΕ)
Το άρθρο 5Γ του ΚΦΕ επιδιώκει τον επαναπατρισμό των Ελλήνων του εξωτερικού και την προσέλκυση αλλοδαπού εργατικού δυναμικού υψηλών προσόντων. Στο πλαίσιο αυτό, προβλέπεται για τα φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα η δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης για 50% του εισοδήματός τους από μισθωτή εργασία και από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, που αποκτούν στην Ελλάδα μέσα στο εκάστοτε φορολογικό έτος, για διάστημα 7 συναπτών φορολογικών ετών. Συγκεκριμένα, το πρόσωπο, το οποίο αιτείται την υπαγωγή του στο εν λόγω καθεστώς πρέπει:
α) να μην ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας τα προηγούμενα 5 από τα 6 έτη πριν από τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα,
β) να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία από κράτος-μέλος της Ε.Ε. ή του ΕΟΧ ή από κράτος με το οποίο είναι σε ισχύ συμφωνία διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας με την Ελλάδα,
γ) να παρέχει υπηρεσίες στην Ελλάδα στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης και μάλιστα σε νέα θέση εργασίας (ή να κάνει έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας στην Ελλάδα), και
δ) να δηλώνει ότι θα παραμείνει στην Ελλάδα τουλάχιστον για μια διετία.
Με την υπαγωγή στη διάταξη του άρθρου 5Γ ΚΦΕ, παρέχεται απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος και την εισφορά αλληλεγγύης του 50% του εισοδήματος από τη μισθωτή εργασία ή επιχειρηματική δραστηριότητα, ενώ παράλληλα δεν εφαρμόζεται η ετησία αντικειμενική δαπάνη για κατοικία και ΙΧ[5].
Για ανάληψη υπηρεσίας που λαμβάνει χώρα μετά την 2α Ιουλίου του εκάστοτε έτους, η αίτηση για υπαγωγή υποβάλλεται για το επόμενο έτος από την ανάληψη υπηρεσίας και μέχρι το τέλος του έτους αυτού. Εντός 60 ημερών από την υποβολή της αίτησης η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει την αίτηση και εκδίδει απόφαση.
Η κατά τα ανωτέρω περιγραφόμενη παροχή φορολογικών κινήτρων ολοκληρώθηκε με τον ν. 4778/2021, με τον οποίο εισήχθη το άρθρο 71Η ΚΦΕ και διαμορφώθηκαν το πρώτον σαφείς κανόνες για τη σύσταση και λειτουργία των “Family Offices”, δηλαδή εταιρειών ειδικού σκοπού διαχείρισης οικογενειακής περιουσίας, με αποκλειστικό σκοπό την παροχή υποστήριξης σε φυσικά πρόσωπα και τις οικογένειές τους κατά τη διοίκηση και διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων και επενδύσεών τους[6].
Συγγραφή και επιμέλεια: Θάλεια Δόλκα, Δικηγόρος Αθηνών, ΜΔ Αστικού Δικαίου, Νομική Σχολή ΕΚΠΑ, ΜΔ (υποψ.) Ιδιωτικού Διεθνούς Δικαίου, Νομική Σχολή του Πανεπιστημίου του Στρασβούργου.
[1] Παπαδάκης Ι., Oι πρώτες εφαρμογές των ευνοϊκών καθεστώτων των άρθρων 5α, 5β και 5γ ΚΦΕ, Θεωρία & Πράξη Διοικητικού Δικαίου 10/2022, σ. 1058.
[2] Σκουζός Θ., Νταφούλη Ε., Το καθεστώς non-dom tax residency στην Ελλάδα και οι προβληματικές που ανακύπτουν, Δίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιριών 11/2020, σ.1273.
[3] Στουπάκης Κ., Η φορολόγηση ομογενών & μεταναστών ΗΠΑ στην Ελλάδα, Επιχείρηση 194/2022, σ. 612.
[4] Σκουζός Θ., Νταφούλη Ε.,ό.π, σ.1272.
[5] Πανταζόπουλος Π., Σιδερωμένου Κ., Καλαμπαλίκη Κ., Επί τον τύπον των φόρων… Ματιές στο αποτύπωμα των τελευταίων εξελίξεων στη φορολογία στην Ελλάδα και τον Κόσμο, Συνήγορος 144/2021, σ. 93.
[6] Παπαδάκης Ι., ό.π., σ. 1058.